Будівництво за рахунок іноземного кредиту: чи є перешкоди бюджетному відшкодуванню ПДВ?

Віталій Смердов, позаштатний консультант Комітету ВРУ з питань фінансів, податкової та митної політики, партнер податкової практики Crowe Mikhailenko, директор ГО «Палата податкових консультантів», член ради Комітету міжнародного оподаткування IAA, нагадав, що експортне фінансування — це спосіб кредитування українського бізнесу (зокрема, будівельного) іноземними державними банками, при якому український позичальник отримує кредитні кошти на рахунок, відкритий у іноземному банку-кредиторі.

При цьому такі позикові кошти не перераховуються далі в Україну, а використовуються для оплат іноземному виконавцю (генеральному підряднику) на його закордонний банківський рахунок за роботи/послуги, які здійснюватимуться його постійним представництвом в Україні, зареєстрованим платником ПДВ.

Інакше кажучи, при експортному фінансуванні роботи/послуги постійного представництва на території України оплачуються шляхом перерахування оплат на іноземний рахунок головного офісу із закордонного рахунку позичальника.

В Україні така модель роботи вже неодноразово використовувалася, причому в будівництві досить великих об’єктів, зокрема торгових центрів. Оскільки зазначений спосіб фінансування будівництва не є стандартним і його запровадження пов’язано з великими сумами інвестицій, замовникам будівництва перед його розглядом доцільно розуміти пов’язані з ним податкові наслідки — насамперед наслідки з ПДВ, оскільки з податку на прибуток будь-яких особливостей немає.

Які ж особливості ПДВ-обліку пов’язані з такою моделлю фінансування? Замовник при будівництві, як правило, розраховує на отримання бюджетного відшкодування за рахунок сум ПДВ, включених в платіж. До слова, на нього ж розраховує і кредитор — іноземний державний банк, оскільки отримані замовником суми бюджетного відшкодування в кінцевому підсумку можуть використовуватися для погашення заборгованості по кредиту.

Як ми вже зазначали, замовник здійснює платіж зі свого іноземного рахунку на іноземний рахунок іноземної компанії, але за роботи, які здійснюватимуться її постійним представництвом на території України. При цьому така умова (про те, що це оплата саме за роботи, здійснювані постійним представництвом на території України) в контрактах на експортне фінансування, як правило, прямо виділяється.

При цьому, як випливає з ПКУ, передоплата за постачання послуг:

1) є подією для нарахування ПДВ-зобов’язань постачальником. Причому ПКУ не обмежує таке правило отриманням оплати тільки на поточні банківські рахунки постачальників, відкриті в Україні:

«<…> 187.1. Датою виникнення податкових зобов’язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:

а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку — дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої — дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; <…>».

Тобто для цілей нарахування зобов’язань з ПДВ грають роль, в тому числі, передоплати, отримані постачальником на його іноземні банківські рахунки.

З огляду на це постійне представництво, зареєстроване платником ПДВ, при отриманні передоплати за свої роботи, які воно виконуватиме в Україні, на іноземний банківський рахунок, повинне буде нарахувати ПДВ-зобов’язання, а також скласти і зареєструвати податкову накладну;

2) також така передоплата є подією для покупця (замовника будівництва), а саме для цілей відображення податкового кредиту. При цьому ПКУ не виставляє умов про те, що перерахування оплати має проводитися зі свого поточного банківського рахунку в Україні та/або на поточний банківський рахунок в Україні постачальника:

«<…> 198.2. Датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше:

дата списання коштів з банківського рахунку платника податку на оплату товарів/послуг; <…>».

З огляду на це покупець (замовник будівництва) за датою здійснення такої передоплати і на підставі зареєстрованої постійним представництвом податкової накладної має право відобразити податковий кредит. При цьому така сума податкового кредиту може бути заявлена ​​до складу бюджетного відшкодування, оскільки операція відповідає передбаченим п. 200.4 ст. 204 ПКУ для цього умов, а саме сума ПДВ перераховується постачальнику за послуги (на іноземний рахунок іноземної компанії за будівельні роботи, які здійснюватимуться його постійним представництвом в Україні) грошима, тобто є фактично оплаченою:

«<…> 200.4. При від’ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума:

<…>

б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 2001.3 статті 2001 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, на поточний рахунок платника податку та/або у рахунок сплати грошових зобов’язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету; <…>».

З огляду на вищевикладене модель фінансування будівництва за рахунок кредитів іноземних банків (експортне фінансування) є життєздатною податкової точки зору і дає змогу замовникам будівництва отримувати податковий кредит, а також заявляти його до складу бюджетного відшкодування. Причому важливо, що в різний час це прямо підтверджувалося і податковою службою — див., зокрема, лист ДФС від 01.08.2018 р. № 3361/6/99-99-15-03-02-15/ІПК:

«<…> при від’ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.4 статті 200 розділу V Кодексу, така сума може бути задекларована до бюджетного відшкодування за заявою товариства у сумі податку, фактично сплаченій ним зі свого рахунку в закордонному чи українському банку у попередніх та звітному податкових періодах як на рахунок нерезидента в іноземному банку, так і при оплаті безпосередньо на рахунок постійного представництва такого нерезидента в Україні та іншим постачальникам товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200¹.3 статті 200¹ розділу V Кодексу <…>».

З подібною позицією податкової служби автор повністю погоджується. При цьому, оскільки ключові норми ПКУ, на яких будувався зазначений в листі висновок податкової служби, не змінилися, така позиція повинна вважатися актуальною і станом на сьогодні.