Зміна зобов’язання за кредитом з іноземної валюти у гривню, – різні підходи ВС

КАС ВС встановлені ознаки виключної правової проблеми щодо правомірності віднесення податковим органом суми прощеної (анульованої) кредитором заборгованості до складу оподаткованого доходу позивача як додаткового блага.

Так, у справі № 826/954/17 Верховним Судом у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду під час з’ясування питання щодо правомірності віднесення податковим органом суми прощеної (анульованої) кредитором заборгованості до складу оподаткованого доходу позивача як додаткового блага на підставі абзацу «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України встановлені ознаки виключної правової проблеми, яка потребує вирішення на рівні Великої Палати Верховного Суду.

Обставини справи:

Посадовими особами контролюючого органу проведено позапланову документальну невиїзну перевірку з питань отримання платником податків – фізичною особою коштів у вигляді (прощення) заборгованості (як додаткове благо) від ПАТ «Укрсоцбанк» у 2015 році та сплати податку з доходів фізичних осіб, військового збору, за результатами якої складено акт перевірки.

Проведеною перевіркою, серед іншого, встановлено порушення позивачем абзацу «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України в частині заниження обсягу оподатковуваного доходу за період, що перевірявся, та неперерахування до бюджету податку з доходів фізичних осіб.

На підставі встановлених перевіркою порушень, контролюючим органом прийнято податкове повідомлення-рішення, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування.

Висновки акта перевірки щодо порушення позивачем податкового законодавства ґрунтуються на інформації, наданій ПАТ «Укрсоцбанк», згідно з якою позивачу було нараховано дохід у вигляді анульованої банківською установою основної кредитної заборгованості на відповідну загальну суму.

Відмовляючи у задоволенні позовних вимог суд першої інстанції, з висновком якого погодився й апеляційний суд, виходив з того, що пункт 8 підрозділ 1 розділу XX “Перехідні положення” ПК України, на необхідності застосування якого наголошує позивач, стосується регулювання правовідносин, які складаються у випадку прощення (анулювання) кредитором суми боргу з фінансовим кредитом в іноземній валюті, стосовно якого відбулась зміна валюти зобов`язання з іноземної у гривню. Оскільки матеріали справи не містять будь-яких доказів зміни умов кредитного договору щодо валюти зобов`язання, суди вважали, що пункт 8 підрозділ 1 розділу XX “Перехідні положення” ПК України не застосовується до спірних правовідносин.

Так, Верховний Суд, розглядаючи справи такої категорії, у постановах від 19 липня 2019 року (справа №826/4240/18) та від 25 листопада 2019 року (справа №500/2252/18) дійшов наступного висновку: «з огляду на пріоритетність норми правового акта, виданого пізніше, до правовідносин, які виникли у зв’язку із прощенням банками з 1 січня 2015 року боргу позичальникам за кредитами в іноземній валюті, які не було погашено до 1 січня 2014 року та валюту зобов’язання за якими було змінено з іноземної на національну, застосовуються норми пункту 8 підрозділу 1 розділу XX «Перехідні положення» ПК України. Застосування ж вимог абзацу «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України має місце виключно у випадку перевищення суми прощеного (анульованого) кредитором боргу над сумою курсової різниці, обрахованої за правилами, передбаченими пунктом 8 підрозділу 1 розділу XX «Перехідні положення» ПК України».

Тобто, пункт 8 підрозділу 1 розділу XX «Перехідні положення» ПК України є застосовним у тому разі, коли відбулась подія зміни валюти зобов’язання з іноземної на національну. Тому, при вирішенні питання про можливість застосування преференцій щодо сплати податку на доходи фізичних осіб слід з’ясувати, чи відбулась зміна валюти зобов’язання на гривню, а також, чи є більшою різниця, що розрахована у відповідності до пункту 8 підрозділу І розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, яка не підлягає оподаткуванню, ніж сума боргу, що прощена кредитором позивачу. Якщо ж така різниця є меншою за розмір анульованого (прощеного) боргу, підстави стверджувати, що платник податку внаслідок такого прощення отримав додаткове благо з настанням відповідних податкових наслідків, – відсутні.

У справі, що розглядається, суди констатували, що у випадку позивача не відбулося зміни валюти зобов’язання, а тому, відповідно, й не перевіряли співвідношення між курсовою різницею та сумою прощеного боргу відповідно до положень пункту 8 підрозділу 1 розділу XX «Перехідні положення» ПК України.

За наслідками аналізу практики Верховного Суду з означеної категорії справи КАС ВС висловлював дещо різні правові підходи з питання, яке постало у касаційній скарзі позивача.

Так, у постанові від 20 червня 2018 року (справа №804/4182/17) КАС ВС дійшов наступного висновку: «на анульовану банком суму не поширюються положення пункту 8 підрозділу 1 розділу ХХ “Перехідні положення” ПК України, адже відносно заборгованості по кредитному договору відсутні такі умови, як зміна валюти зобов`язання за кредитом з іноземної валюти у гривню та прощення розміру різниці, відповідно розрахованої. Поняття фінансового кредиту, яке міститься в ПК України, не змінює суті взаємовідносин сторін, що мали місце у відповідності із кредитним договором в іноземній валюті, а також валюти основної суми боргу (кредиту) позивача, яка фактично була прощена (анульована) кредитором». Аналогічні за своїм змістом висновки у подібних правовідносинах викладено й в інших судових рішеннях Верховного Суду (постанови від 29 січня 2019 року у справі №821/707/17, від 5 листопада 2019 року у справі №821/465/17) тощо.

Натомість, у постанові від 18 січня 2021 року (справа №120/935/19-а) Верховний Суд констатував, що «датою зміни валюти зобов’язання за кредитом, отриманим позивачем за кредитним договором, є дата підписання між кредитором та позивачем додаткового до кредитного договору, відповідно до якого сторони домовились, що повернення кредиту та сплата процентів буде здійснюватись в національній валюті України – гривні із застосуванням для розрахунку платежу офіційного курсу долара США до української гривні, встановленого НБУ на день сплати».

Тобто, з наведеного вбачається, що ВС за подібних обставин демонструє неоднакові підходи, зокрема, при вирішенні питання: за наявності яких умов (настання яких юридичних фактів) відбувається зміна валюти зобов’язання за кредитом з іноземної валюти у гривню у разі прощення (анулювання) кредитором боргу позичальникові (як-от, самостійне визначення податковим органом суми отриманого доходу у національній валюті шляхом застосування гривневого еквівалента (постанова КАС ВС від 21 травня 2019 року у справі №1940/1610/18); підписання між кредитором та позичальником додаткового договору про повернення кредиту в національній валюті (постанова КАС ВС від 18 січня 2021 року (справа №120/935/19-а), чи інші умови).