Как рассчитываются разницы, возникающие при осуществлении операций с долговыми обязательствами с нерезидентами?

Центральное межрегиональное управление ГНС по работе с крупными налогоплательщиками сообщает, что объектом налогообложения является доход с источником происхождения из Украины и за ее пределами, который определяется путем корректировки (увеличение или уменьшение) финансового результата до налогообложения (прибыли или убытка), определенного в финансовой отчетности предприятия в соответствии с национальными положениями (стандартами) бухгалтерского учета или международных стандартов финансовой отчетности, на разницы, возникающие в соответствии с положениями НКУ.

В п. 140.1 ст. 140 НКУ приведены разницы, возникающие при осуществлении операций с долговыми обязательствами (в том числе процентов по долговым обязательствам), и условия, по которым осуществляется соответствующая корректировка финансового результата до налогообложения .

Под долговыми обязательствами для целей п. 140.1 ст. 140 НКУ следует понимать обязательства по любым кредитам, займам, депозитам, операциям РЕПО, обязательства по договорам финансового лизинга и другими заимствованиями независимо от их юридического оформления.

Для налогоплательщика, у которого сумма долговых обязательств, возникших по операциям с нерезидентами, превышает сумму собственного капитала более чем в 3,5 раза, финансовый результат до налогообложения увеличивается на сумму превышения начисленных в бухгалтерском учете процентов по кредитам, займам и другим долговыми обязательствами (кроме процентов, подлежащих капитализации в соответствии с национальными положениями (стандартами) бухгалтерского учета или международных стандартов финансовой отчетности до момента введения соответствующего актива в эксплуатацию), возникшие по операциям с нерезидентами, более 30 проц. суммы рассчитанного объекта налогообложения налогом на прибыль отчетного (налогового) периода, в котором осуществляется начисление таких процентов, увеличенного на сумму финансовых расходов по данным финансовой отчетности и суммы амортизационных отчислений по данным налоговой отчетности того же отчетного (налогового) периода.

Сумма долговых обязательств, возникших по операциям с нерезидентами, и сумма собственного капитала для целей п. 140.2 ст. 140 НКУ определяется как среднее арифметическое значений таких долговых обязательств и соответственно собственного капитала на начало и конец отчетного налогового периода с учетом процентов, указанных в п. 140.3 ст. 140 НКУ.

Для целей п. 140.2 ст. 140 НКУ объект налогообложения определяется согласно ст. 134 НКУ с корректировкой финансового результата до налогообложения на все различия, определенные в соответствии с положениями гл. ИИИ НКУ, кроме:

• отрицательного значения объекта налогообложения прошлых налоговых (отчетных) лет;
• разницы, определенной п. 140.2 ст. 140 НКУ.

Абзацем шестым п. 3 разд. I Национального положения (стандарта) бухгалтерского учета 1 «Общие требования к финансовой отчетности», утвержденного приказом Министерства финансов Украины от 07.02.2013 № 73 определено, что собственный капитал – разница между активами и обязательствами предприятия.

То есть налогоплательщики, у которых сумма долговых обязательств (в том числе процентов по долговым обязательствам), возникшие по операциям с нерезидентами, превышает сумму собственного капитала более чем в 3,5 раза, должны увеличить финансовый результат до налогообложения на сумму , которая исчисляется следующим образом:

• С увеличь = СП – (ООПП + ФВ + АВ) х 0,3, где
• С увеличь – сумма, на которую увеличивается финансовый результат до налогообложения;
• СП – сумма процентов по кредитам, займам и другим долговым обязательствам, начисленных в бухгалтерском учете налогоплательщика (кроме процентов, подлежащих капитализации в соответствии с национальными положениями (стандартами) бухгалтерского учета или международных стандартов финансовой отчетности до момента введения соответствующего актива в эксплуатацию) ;
• ООПП – объект обложения налогом на прибыль отчетного (налогового) периода, в котором осуществляется начисление таких процентов (с корректировкой финансового результата до налогообложения на все различия, определенные в соответствии с положениями гл. ИИИ НКУ, кроме отрицательного значения объекта налогообложения прошлых налоговых (отчетных) лет и разницы, определенной п. 140.2 ст. 140 НКУ);
• ФВ – финансовые расходы по данным финансовой отчетности отчетного (налогового) периода, в котором осуществляется начисление таких процентов;
• АВ – сумма амортизационных отчислений по данным налоговой отчетности отчетного (налогового) периода, в котором осуществляется начисление таких процентов.

Если в отчетном периоде показатель имеет отрицательное значение, финансовый результат до налогообложения увеличивается на всю сумму процентов, возникших по операциям с нерезидентами, начисленных в этом периоде.

Для целей п. 140.2 ст. 140 НКУ к сумме процентных расходов, возникших по операциям с нерезидентами, начисленных в течение отчетного (налогового) периода, добавляется доля амортизационных отчислений, приходящейся на сумму таких процентных расходов, капитализированных в составе стоимости необратимого актива до момента ввода его в эксплуатацию. Налогоплательщик в каждом отдельном отчетном (налоговом) периоде определяет долю амортизационных отчислений от стоимости соответствующего необратимого актива приходится на сумму таких капитализированных процентов, исходя из приемлемого метода амортизации и срока полезного использования соответствующего необратимого актива.

В случае превышения суммы процентных расходов по контролируемым операциям над уровнем, определенным в соответствии с принципом «вытянутой руки», положения п. 140.2 ст. 140 НКУ применяются к сумме процентных расходов, соответствующих принципу «вытянутой руки». Положения настоящего абзаца применяются по результатам отчетного (налогового) года.

Нормы п. 140.2 ст. 140 НКУ не применяются и финансовый результат до налогообложения не увеличивается на сумму процентов, подлежащих капитализации в соответствии с национальными положениями (стандартами) бухгалтерского учета или международных стандартов финансовой отчетности и не влияют на финансовый результат до налогообложения налогоплательщика в отчетном (налоговом) периоде, к момента введения соответствующего необратимого актива в эксплуатацию.

Корректировка, предусмотренные п. 140.2 ст. 140 НКУ, не осуществляются по:

• суммы процентов, признанных не соответствующими принципу «вытянутой руки» согласно ст. 39 НКУ;
• суммы процентов, начисленных в пользу международных финансовых организаций, которые в соответствии с международными договорами Украины наделены привилегиями и иммунитетом по кредитам (займам), полученным субъектами хозяйствования и выполнение которых обеспечено государственными или местными гарантиями;
• суммы процентов, начисленных в пользу иностранных банков.

Нормы п. 140.2 ст. 140 НКУ не применяются к финансовым учреждениям и компаний, занимающихся исключительно лизинговой деятельностью.

Согласно п. 140.3 ст. 140 НКУ проценты, превышающие сумму ограничения, определенного п. 140.2 ст. 140 НКУ, увеличили финансовый результат до налогообложения, уменьшают финансовый результат до налогообложения будущих отчетных налоговых периодов в сумме, уменьшенной ежегодно на 5 проц. от суммы процентов, оставшиеся неучтенными в уменьшение финансового результата до налогообложения, с учетом ограничений, установленных п. 140.2 ст. 140 НКУ.

То есть налогоплательщики, в соответствии с п. 140.2 ст. 140 НКУ увеличили финансовый результат до налогообложения на соответствующую сумму, имеют право в следующих отчетных налоговых периодах уменьшить финансовый результат до налогообложения на такую ​​сумму, уменьшенную ежегодно на 5 проц. от суммы процентов, оставшиеся неучтенными в уменьшение финансового результата до налогообложения. Уменьшение должно осуществляться с учетом ограничений, установленных п. 140.2 ст. 140 НКУ.

Для расчета ограничений, установленных п. 140.2 ст. 140 НКУ не учтены проценты по состоянию на 01 января текущего года уменьшаются на 5 проц. и прибавляются к сумме процентов, начисленных в пользу нерезидентов в отчетных периодах текущего года.

Об остатке сумм процентов прошлых периодов в размере 5 проц., То налогоплательщик не вправе в дальнейшем учитывать такой остаток в будущих отчетных периодах.