Відступлення нерезидентом права вимоги за позикою резиденту: що з податком на репатріацію?

Платник податку на прибуток — фінансова компанія (Новий Позикодавець) уклав Договір про відступлення прав вимоги, за яким Первісний Позикодавець — нерезидент (Кіпр) відступив своє право вимоги (Новому Позикодавцю). За Договором до Нового Позикодавця переходять всі права вимоги погашення боргу (тіло кредиту плюс відсотки). Укладено Додаткову угоду, за умовами якої сторони (Новий Позикодавець та Позичальник) дійшли згоди, що ставка за відсотками — 0 %, сума заборгованості коштів переведена із доларів США в гривню. За відступлення прав вимоги Новий Позикодавець сплачує Первісному Позикодавцю 50 тис. дол. США. Чи потрібно у такому разі сплачувати податок на репатріацію при перерахуванні коштів за таке відступлення (на момент перерахування довідку про підтвердження резидентства нерезидент не надав)?

Відповідь надав Олександр ЄФІМОВ, керуючий партнер АО «Адвокатська фірма «Єфімов та партнери», доктор філософії права, адвокат, аудитор.

Відповідно до пп. 141.4.1 ст. 141 ПКУ доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними цією статтею. Для цілей цього пункту такими доходами, у тому числі є відсотки, дисконтні доходи, що сплачуються на користь нерезидента, у тому числі відсотки за позиками та борговими зобов’язаннями, випущеними (виданими) резидентом.

Дохід з джерелом його походження з України — це будь-який дохід, отриманий резидентами або нерезидентами, у тому числі від будь-яких видів їх діяльності на території України (включаючи виплату (нарахування) винагороди іноземними роботодавцями), її континентальному шельфі, у виключній (морській) економічній зоні, у тому числі, але невинятково, доходи у вигляді відсотків, дивідендів, роялті та будь-яких інших пасивних (інвестиційних) доходів, сплачених резидентами України.

Отже, ключовим критерієм віднесення доходів нерезидента як таких, джерелом походження яких є Україна, вважається отримання таких доходів саме на території України (включаючи виплату (нарахування) винагороди іноземними роботодавцями), її континентальному шельфі, у виключній (морській) економічній зоні.

Відповідно до ст. 1 Закону України від 16.07.99 р. № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» доходи — це збільшення економічних вигід у вигляді збільшення активів або зменшення зобов’язань, яке призводить до зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків власників).

Із запитання випливає, що за Договором до Нового Позикодавця переходять всі права вимоги погашення боргу, включаючи і тіло, і відсотки за позикою. За відступлення прав вимоги Новий Позикодавець сплачує Первісному Позикодавцю 50 тис. дол. Отже, цілком логічно дійдемо висновку, що у вказаній сумі містяться і тіло позики, і відсотки за нею. Тобто Новий Позикодавець сплатив нерезиденту нараховані відсотки за користування позикою та тіло позики.

Відповідно до наведених вище норм ПКУ відсотки за позикою цілком відповідають критеріям доходу з джерелом його походження з України.

Резидент, у тому числі фізична особа — підприємець, фізична особа, яка провадить незалежну професійну діяльність, або суб’єкт господарювання (юридична особа чи фізична особа підприємець), який обрав спрощену систему оподаткування, або інший нерезидент, який провадить господарську діяльність через постійне представництво на території України, які здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), утримують податок з таких доходів, зазначених у пп. 141.4.1 ст. 141 ПКУ за ставкою в розмірі 15 % (крім доходів, зазначених у підпунктах 141.4.4 — 141.4.6 та 141.4.11 ст. 141 ПКУ) їх суми та за їх рахунок, що сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності.

Підпунктом 141.4.11 ст. 141 ПКУ встановлено, що доходи нерезидентів у вигляді відсотків за позиками або фінансовими кредитами, наданими резидентам, оподатковуються за ставкою в розмірі 5 % у джерела виплати таких доходів та за рахунок таких доходів з одночасно дотриманням таких умов:

• кошти, надані нерезидентом за позикою або фінансовим кредитом, залучені ним шляхом розміщення іноземних боргових цінних паперів на іноземній фондовій біржі, що входить до переліку, затвердженого КМУ;
• кошти, надані нерезидентом за позикою або фінансовим кредитом, залучені з метою надання (прямо або опосередковано) резиденту позики або фінансового кредиту;
• нерезидент, якому виплачуються відсотки, та/або уповноважена ним особа (якщо відсотки виплачуються через таку особу) не є резидентами юрисдикцій, які на дату розміщення нерезидентом іноземних боргових цінних паперів включені до переліку держав (територій), затвердженого КМУ відповідно до пп. 39.2.1.2 ст. 39 ПКУ.

Таким чином, якщо наведені вище умови щодо позики відсутні, то Новий Позикодавець, який сплачує Первісному Позикодавцеві 50 тис. дол. США відступлення права вимоги за позикою і відсотками, із суми, яка відповідає розміру нарахованих за період користування позикою відсотків, повинен утримати податок на «репатріацію» в розмірі 15 % і сплатити його до бюджету України.

Відповідно до ст. 11 від Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи від 08.11.2012 р. відсотки, що виникають у Договірній Державі і сплачуються резиденту іншої Договірної Держави, можуть оподатковуватись у цій іншій Державі, якщо такий резидент є особою — фактичним власником таких відсотків. Однак такі відсотки можуть також оподатковуватись у Договірній Державі, в якій вони виникають, і відповідно до законодавства цієї Держави, але якщо особа — фактичний власник відсотків є резидентом іншої Договірної Держави, податок, що стягується таким чином, не повинен перевищувати 5 % від загальної суми відсотків. Спосіб застосування цих обмежень встановлюється компетентними органами Договірних Держав за взаємною домовленістю.

При цьому термін «відсотки» у разі використання в цій статті означає дохід від боргових вимог будь-якого виду незалежно від іпотечного забезпечення і незалежно від володіння правом на участь у прибутках боржника, і зокрема, дохід від урядових цінних паперів і дохід від облігацій чи боргових зобов’язань, у тому числі премії та винагороди, що сплачуються щодо таких цінних паперів, облігацій та боргових зобов’язань.

Застосування правил міжнародного договору України здійснюється шляхом звільнення від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України, зменшення ставки податку або шляхом повернення різниці між сплаченою сумою податку і сумою, яку нерезиденту необхідно сплатити відповідно до міжнародного договору України.

Особа (податковий агент) має право самостійно застосувати звільнення від оподаткування або зменшену ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором України на час виплати доходу нерезиденту, якщо такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу (якщо відповідна умова передбачена міжнародним договором) і є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України. Застосування міжнародного договору України в частині звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку дозволяється тільки за умови надання нерезидентом особі (податковому агенту) документа, який підтверджує статус податкового резидента згідно з вимогами п. 103.4 ст. 103 ПКУ.

Відповідно до п. 103.4 ст. 103 ПКУ підставою для звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України є подання нерезидентом з урахуванням особливостей, передбачених пунктами 103.5 і 103.6 цієї статті, особі (податковому агенту), яка виплачує йому доходи, довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України, а також інших документів, якщо це передбачено міжнародним договором України.

Утім оскільки в запитанні вказано, що довідку про резидентство Первісний Позикодавець не надавав, підстави для застосування зменшення ставки податку на «репатріацію» до 5 % в зазначеній ситуації відсутні.